程凯
【摘 要】注册舞弊审计师协会（ACFE）发布了《2020年ACFE全球舞弊调查报告》（以下简称《报告》）。该报告基于对125个国家51608名注册舞弊审计师（CFES）在线调查和2504个职务舞弊案例分析，详尽研究了职务舞弊的成本和影响，在查处和预防职务舞弊、帮助组织实现预期目标等方面，具有较好的借鉴价值。本文对报告主要观点进行了编译，并结合人民银行实际，提出几点启示。
【关键词】注册审计师;职务舞弊;查处预防
一、主要观点
舞弊是所有组织面临的一个全球性问题，是目前成本最高的经济犯罪形式之一。注册舞弊审计师协会（ACFE）将职务舞弊定义为，组织中的官员、董事或员工违背对组织资源和资产的受托责任，从组织内部损害组织利益的一种舞弊行为，ACFE预计舞弊给各类组织带来的经济损失约为全年总收入的5%。
1.职务舞弊的方式及影响。
通过对18 000多例职务舞弊案例进行分析，职务舞弊实施者使用的方法保持着显著的一致性，主要分为以下三类：一是侵占资产，即雇员盗用或滥用雇佣机构资源。此类案例发生频率最高，占所有案例的86%，但造成的经济损失最低。二是财务报表舞弊，行为人故意造成组织财务报表中的错误陈述或遗漏，这类案例发生频率最低，占比10%，但是造成的经济损失最高。三是贪污、腐败，包括贿赂、利益冲突、敲诈勒索等违法犯罪，这类案例占比43%，在频率和经济损失方面居于中间地位。
不同类型舞弊行为，对组织的潜在影响不同。一方面，不同类别的舞弊行为，持续时间（舞弊开始到被发现的时间）不同，通常持续的中位时间是14个月，持续时间越长，财务损失就越大。另一方面，不同类别的舞弊行为，导致损失的速度（每个月的损失金额）不同，损失速度最快的是财务报表舞弊，其次是贪污、腐败。在这些会导致更大更快的损失的领域，组织应加大投入，以防止并快速检测这些类型的舞弊行为。
2.舞弊实施者的特征及风险概况。
研究发现，舞弊行为与舞弊实施者的权力等级、任职期限、所在部门、性别、年龄和受教育程度均有密切关系。一是随着舞弊实施者的权力等级的提升，损失往往会上升，舞弊行为被揭发的时间也越长。二是舞弊行为人任职期限越长，可能造成的损失越大，那些工作至少10年的雇员，窃取资金中位值比任职不到一年的高出4倍。三是组织内各部门的舞弊发生频率和损失中位值不同，职务舞弊的风险存在差异。例如，执行管理层、高级管理层、会计部门，存在着舞弊发生频率高和损失中位值高的双高特征。四是在舞弊损失和频率上都发现了显著的性别差异，男性舞弊造成损失和发生频率高于女性。五是舞弊实施者的年龄分布呈钟形分布的，在31到45岁之间有53%，损失中位值则随着年龄的上升而上升。六是受教育程度越高，舞弊造成损失越大。
3.职务舞弊的红旗标志与内部控制缺陷。
在职务舞弊行为被发现之前，舞弊实施者经常显示某些特征，这些特征被称为舞弊行为红旗标志，至少有85%的案例中出现过一个红旗标志，有49%的案例中出现了多个红旗标志。识别舞弊实施者的红旗标志和舞弊行为所显示的行为线索可以帮助组织更有效地检测舞弊行为并最小化其损失。其中最常见的7个红旗标志是：生活方式與收入水平不相称、财务困难、与供应商或客户交往过密、个人职责范围不愿意别人介入、易怒猜忌或防御心强、一意孤行的态度、离婚或家庭问题。上述红旗标志遍布76%的舞弊案例中。舞弊实施者使用频率最高的四种隐匿方法有伪造物理文件、更改物理文件、更改电子文件、伪造电子文件。
组织中以下内部控制缺陷可能会导致职务舞弊发生：缺乏内部控制（32%）、凌驾于内部控制之上（18%）、缺乏管理层审核（18%）、不良的企业文化（10%）、缺乏有胜任能力的监督人员（6%）、缺乏独立的检查与审计（5%）、缺乏员工反舞弊教育（3%）、权力界限不清晰（2%）、缺乏报告机制（<1%）。从舞弊实施者的权力等级看，管理层舞弊更有可能（22%）凌驾于内部控制之上。不良的企业文化是22%的财务报表舞弊案例的首要因素，也是15%的贪污、腐败案例和8%的侵占资产案例的首要因素。单独舞弊实施者利用了缺乏内部控制的弱点，而多人合谋舞弊实施者则利用了不良的企业文化和凌驾于内部控制之上的漏洞。
4.职务舞弊的检测与反舞弊措施。
检测是反舞弊过程的关键，舞弊被检测到的速度以及被检测到的方式，会对舞弊规模产生重大影响。数据显示，职务舞弊最常见的检测手段为举报热线、内部审计和管理层审核，在所有案例中分别占43%、15%和12%。因此，加强举报热线的培训，改善举报热线的流程，应该是舞弊检测人员的首要任务。其他检测手段还有对账、外部审计、文档审查、监测或监控、执法部门通知、IT控制、自我供认等。研究表明，通过实施审计等主动方法发现的舞弊比被动检测到的舞弊持续时间的短，且损失中位值较低。即当舞弊被主动检测时，它往往会被发现得更快，从而导致更低的损失;而被动检测导致舞弊持续更长时间，并增加了对组织的财务伤害。
积极的反舞弊控制在组织打击和预防舞弊方面起着关键作用，有控制措施的组织比缺乏控制的组织遭受了较小的舞弊损失，并能更快地发现舞弊。常见的反舞弊控制包括对财务报表实施外部审计（83%）、行为准则（81%）、内部审计部门（74%），管理层对财务报告的认证（73%）、对财务报告内部控制实施外部审计（68%）。内部审计和管理层审核都是可以积极检测舞弊的机制。相比之下，对财务报表的外部审计、行为准则和管理层对财务报表认证与舞弊检测的直接联系较少，但这两种机制可能有助于提高人们对舞弊检测的认识，并为整体反舞弊文化奠定基础。
二、对人民银行内审工作的启示
人民银行作为国家中央银行，既有银行业的风险属性又有政府公共部门的机构性质和业务特点，这使得人民银行系统内发生职务舞弊案件，不仅可能带来巨额的经济损失，还可能产生严重的声誉风险。人民银行内审部门应以促进组织完善治理、增加价值和实现组织目标为目标，充分发挥专业优势，在审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性时，关注被审计单位的舞弊风险，对舞弊行为进行检查和报告，切实防止职务舞弊和滥用职权事件发生。
1.内部审计具有反职务舞弊的固有优势。
一方面，从舞弊的发现来看，内部审计作为系统内部监督单位，对内部控制和业务流程了解程度较高，也清楚各业务流程的关键岗位，相比于外部审计等反舞弊手段，有效降低了信息不对称的风险。另一方面，从舞弊的预防来看，内部审计通过积极主动的查处行为消除舞弊隐患，改进内部控制。在审计时机把握上，内部审计也具有较强的灵活性，能够进行职务舞弊的专项审计和突击审计，对职务舞弊予以实时监督，更有助于实现事前预防的反舞弊功能。
2.有效的内部控制是预防职务舞弊的关键。
为了保障内部控制有效运行，人民银行内审部门应认真贯彻落实总行《内部控制指引》要求，通过开展各类专项审计、内部控制报告编制、内部控制自我评估、座谈、调查、非现场分析等方式，积极探索开展内部控制监督评价，营造积极向上的内部控制环境，持续改进内部控制工作，提高风险防范水平。要重点关注对资金、资产、资源和各项经济活动等高风险领域，提示内部控制缺陷和薄弱环节，提出改进建议，有效防范财务风险和预防腐败。
3.监督信息共享是查处舞弊行为的重要保障。
应建立健全内部审计、纪检监察、组织人事、事后监督等部门的信息联动机制，畅通信访举报、问题线索、异常现象和信号等传递渠道，确保内审部门能及时进行审计和调查，缩短舞弊行为持续时间，降低舞弊造成的损失。在舞弊风险的识别和评估方面，内审部门应结合单位实际，基于数据分析建立量化的红旗标志清单，一旦某项数据指标达到红旗标志的警戒线，及时发送风险警示信息，帮助内部审计人员充分挖掘潜在的舞弊迹象。
（作者单位：中国人民银行南昌中心支行）