伦宗健
【关键词】 政府会计制度; 增值税; 核算
【中图分类号】 F235.1;G475 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）20-0028-05
一、引言
政府会计制度实行“双功能、双基础、双报告”的全新核算模式，对于规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量起到了重要作用。然而，自政府会计制度全面实施以来，会计理论界和实务界对于政府会计制度下增值税业务的预算会计处理一直存在较大的分歧，分歧的焦点主要集中在是否应当将增值税纳入预算会计核算。按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中“附录：主要业务和事项账务处理举例”的核算要求，增值税的销项税额、进项税额以及缴纳的税额均纳入预算会计核算[1]。但部分专家学者认为，增值税作为一种价外税，并不属于真正的收入和支出，单位仅仅是履行代扣代缴的职责，并不对增值税享有实际的支配权，因此并不赞成将增值税纳入预算会计核算[2]。笔者认为，判定是否应当将增值税纳入预算会计核算，主要取决于增值税是否属于纳入部门预算管理的款项，而不在于其价外税的特性。众所周知，作为购买方的政府会计主体在编制货物或服务的采购预算时，其预算支出通常是含税支出，即不仅包含货物或服务的价款，同时还包含相关的增值税进项税额。如果应税货物或服务的供应方同样是政府会计主体，那么在购买方按照含税金额确认预算支出的情况下，为确保政府会计要素之间的逻辑一致性，供应方也应按照含税金额确认预算收入，以确保不同政府会计主体之间会计处理口径的一致性，否则将会直接影响到政府决算数据的准确性。基于上述考虑，政府会计制度将增值税纳入预算会计核算符合收支配比原则，具有较强的科学性和合理性。但不可否认的是，现行政府会计制度对于增值税业务的预算会计处理规定进行了简化处理，仅仅是以指导性说明和示例为主，并未考虑实际业务中一部分单位的项目核算与管理需求，进而导致其可操作性较差，实务中如果直接套用现行政府会计制度的规定而不进行一定的“本土化”调整，无疑将会给政府会计实务工作者带来较大的困难[3]。因此，如何对现行政府会计制度下的增值税业务预算会计处理规定进行适当优化和完善，使之更具有可操作性，对于会计实务工作具有重要的指导意义。
二、政府会计制度下增值税业务核算的难点分析
按照政府会计制度的核算要求，单位在取得应税收入时，财务会计按照开具的增值税专用发票上注明的不含税金额确认收入，将增值税计入“应交增值税”科目的贷方，而预算会计则按照实际收到的金额确认预算收入;单位在购入应税货物或服务时，财务会计按照取得的增值税专用发票上注明的不含税金额确认费用，将增值税计入“应交增值税”科目的借方，而预算会计则按照实际支付的金额确认预算支出;单位在实际缴纳增值税时，财务会计按照销项税额扣减可抵扣进项税额的差额冲减”应交增值税”科目，而预算会计则将其确认为预算支出[4]。由此可见，财务会计基于权责发生制将增值税作为往来核算，而预算会计则基于收付实现制将增值税作为收支核算，从而导致财务会计核算与预算会计核算之间形成永久性差异，并且这种差异不会在以后会计期间消除[5]。对于增值税业务较少或者未采用项目核算的单位而言，直接按照现行政府会计制度的规定进行预算会计处理是合理可行的，但对于增值税业务较多或者采用项目核算的单位而言，其预算会计处理则会面临较大的困难，主要表现在以下两个方面：
一是成本核算难度增加。实务中，单位一般是按月汇总缴纳增值税，由于实际缴纳的税款是上月若干应税项目的增值税销项税额与可抵扣进项税税额的差额，因而应当逐一对各个应税项目进行确认并分别计入其成本[6]。当单位进行实际缴纳增值税的账务处理时，财务会计借方冲减“应交增值税”科目，但由于财务会计分录中并不包含相关的支出项目信息，导致账务系统在根据财务会计触发生成预算会计時，预算会计确认支出所需的支出项目及金额等信息无法直接获取，只能有赖于设置备查簿或者查阅上期凭证，这样会大大增加会计处理成本和出错概率，尤其是对于科研院所、高等学校等项目核算与管理要求较高的单位而言，通常每月发生增值税业务的应税项目非常之多，如何对缴纳的税金进行成本追溯与分摊是一个难点[7]。
二是预算管控难度增加。实务中，项目预算控制一般是通过预算会计实现的，按照现行政府会计制度的核算要求，预算会计将应税项目产生的增值税纳入预算收支核算，但由于项目负责人并不享有增值税的实际支配权，由此会导致项目负责人无法及时准确掌握应税项目的实际可用额度，如果应税项目的实施周期较长或者进项税抵扣认证发生滞后，应税项目预算收支中包含的增值税部分将在短期内无法抵销，极易导致应税项目发生预算超支风险，影响项目经费的规范管理[8]。
面对现行政府会计制度下增值税业务核算中存在的问题，广大会计实务工作者也进行了积极的探索，笔者对其进行了梳理和总结，常见的调整方法主要有两种：一种是在预算会计事业支出科目下增设“增值税待处理”明细科目，凡是应税项目产生的增值税均通过“事业支出——增值税待处理”科目核算，按此方法调整后的账务处理如表1所示，由于这种处理方式并未将收入业务中的增值税销项税额确认为预算收入，而是贷记预算支出科目，这与现行政府会计制度的规定差异较大，其会计处理的严谨性和可理解性值得商榷;另一种是在预算会计资金结存科目下增设“增值税待处理”明细科目，凡是应税项目产生的增值税均通过“资金结存——增值税待处理”科目核算，按此方法调整后的账务处理如表2所示，这种账务处理方式下，单位在实际缴纳增值税之前，“资金结存”科目余额与预算资金账户的实际结存金额并不一致，其严谨性和可理解性同样值得商榷。由此可见，实务中常见的这两种调整方法均在不同程度上存在一定的弊端，容易造成会计数据的失真，降低政府会计信息质量。因此，如何对现行政府会计制度下增值税业务的预算会计处理进行合理的调整，使之既不违背现行政府会计制度的基本核算规则，保证预算会计体系下科目余额的准确性，又能够有效满足单位应税项目成本核算与预算管控的要求，是当前会计实务工作中亟待解决的难题。
三、政府会计制度下增值税业务核算的改进方式
针对目前实务中常见的增值税业务预算会计处理调整方法所存在的弊端，笔者在遵循现行政府会计制度基本核算规则、保证会计处理严谨性和可理解性的前提下，结合工作实践提出税额划转和税额拆分两种改进思路，以供广大会计实务工作者参考。
（一）税额划转模式
税额划转模式是指将增值税提前从应税项目的预算收支中划转出来。具体而言，在预算会计的事业支出、经营支出等预算支出科目下分别增设“待处理税金”明细科目作为过渡科目，当单位发生增值税业务时，在按照现行政府会计制度的规定进行预算会计处理的同时，通过预算支出红字对冲的方式，在不影响预算会计核算准确性和严谨性的前提下，将应税项目产生的增值税销项税额和进项税额通过过渡科目和过渡项目进行提前划转，下月实际缴纳增值税时直接从过渡项目列支，无需再进行成本追溯与分摊[9]。下面通过案例的形式对税额划转模式的实际应用进行解析。
例：ABC事业单位为增值税一般纳税人，实行项目成本核算。2020年8月1日，收到甲企业拨付的委托研发项目（X项目）经费50万元，开具增值税专用发票，税率6%;8月5日，收到乙企业拨付的职工技能培训项目（Y项目）经费20万元，开具增值税专用发票，税率6%;8月15日，X研发项目发生实验耗材支出5万元，取得增值税专用发票，税率13%;8月20日，Y培训项目发生材料印刷支出3万元，取得增值税专用发票，税率6%;9月5日，ABC事业单位完成纳税申报并实际缴纳上月增值税。为简化计算起见，假设ABC事业单位8月份仅发生如上涉及增值税业务的会計事项，具体账务处理如下：
（1）8月收到X项目经费并开具增值税专用发票
财务会计处理：
借：银行存款 500 000
贷：事业收入——X项目 471 698.11
应交增值税——应交税金（销项税额）28 301.89
预算会计处理：
借：资金结存——货币资金 500 000
贷：事业预算收入——X项目 500 000
借：事业支出——科研支出——X项目 28 301.89
贷：事业支出——待处理税金——增值税过渡项目
28 301.89
（2）8月收到Y项目经费并开具增值税专用发票
财务会计处理：
借：银行存款 200 000
贷：经营收入——Y项目 188 679.25
应交增值税——应交税金（销项税额）11 320.75
预算会计处理：
借：资金结存——货币资金 200 000
贷：经营预算收入——Y项目 200 000
借：经营支出——Y项目 11 320.75
贷：经营支出——待处理税金——增值税过渡项目
11 320.75
（3）8月X项目发生实验耗材支出并取得增值税专用发票
财务会计处理：
借：研发支出——X项目 44 247.79
应交增值税——应交税金（进项税额） 5 752.21
贷：银行存款 50 000
预算会计处理：
借：事业支出——科研支出——X项目 50 000
贷：资金结存——货币资金 50 000
借：事业支出——待处理税金——增值税过渡项目
5 752.21
贷：事业支出——科研支出——X项目 5 752.21
（4）8月Y项目发生材料印刷支出并取得增值税专用发票
财务会计处理：
借：经营费用——Y项目 28 301.89
应交增值税——应交税金（进项税额） 1 698.11
贷：银行存款 30 000
预算会计处理：
借：经营支出——Y项目 30 000
贷：资金结存——货币资金 30 000
借：经营支出——待处理税金——增值税过渡项目
1 698.11
贷：经营支出——Y项目 1 698.11
（5）9月完成纳税申报并实际缴纳增值税
8月末应交增值税科目贷方余额=28 301.89-5 752.21+
11 320.75-1 698.11=32 172.32（元）
8月末“事业支出——待处理税金”科目借方余额=
-28 301.89+5 752.21=-22 549.68（元）
8月末“经营支出——待处理税金”科目借方余额=
-11 320.75+1 698.11=-9 622.64（元）
财务会计处理：
借：应交增值税——未交税金 32 172.32
贷：银行存款 32 172.32
预算会计处理：
借：事业支出——待处理税金——增值税过渡项目
22 549.68
经营支出——待处理税金——增值税过渡项目
9 622.64
贷：资金结存——货币资金 32 172.32
从上述账务处理可以看出，税额划转模式在保证预算会计总账科目余额准确性的前提下，有效解决了应税项目的成本核算与预算管控难题。上述处理方法中，预算会计仍将增值税作为应税项目的预算收支进行核算，保证了预算会计体系下的项目收支口径与项目合同预算口径的一致性，从而有利于与项目预算数据的比较分析以及后期项目决算数据的及时提供。需要注意的是，税额划转模式下增值税过渡科目与过渡项目的余额始终保持一致，过渡科目年末余额为未交税额，需要转入非财政拨款结转科目，否则将影响单位整体预算结余的真实性和准确性，待次年年初完成纳税申报和税款缴纳后，结转金额为零。
（二）税额拆分模式
税额拆分模式是指将增值税直接从应税项目的预算收支中拆分出来。具体而言，在事业预算收入、经营预算收入等科目下分别增设“增值税收入”明细科目，与财务会计核算中的“应交增值税——应交税金（销项税额）”科目进行对应，用于核算应税项目产生的增值税销项税额;在事业支出、经营支出等科目下分别增设“增值税支出”明细科目，与财务会计核算中的“应交增值税——应交税金（进项税额）”科目和“应交增值税——未交税金”科目进行对应，用于核算应税项目产生的增值税进项税额以及实际缴纳的税额[6]。通过单独设置增值税的明细科目，当应税项目发生增值税业务时，直接将增值税作为单位的预算收支进行核算，不再确认为应税项目本身的收支。承接上例，由于财务会计处理相同，此处不再重复列示，采用税额拆分模式的预算会计处理如下：
（1）8月收到X项目经费并开具增值税专用发票
预算会计处理：
借：资金结存——货币资金 500 000
贷：事业预算收入——X项目 471 698.11
事业预算收入——增值稅收入——增值税过渡项目
28 301.89
（2）8月收到Y项目经费并开具增值税专用发票
预算会计处理：
借：资金结存——货币资金 200 000
贷：经营预算收入——Y项目 188 679.25
经营预算收入——增值税收入——增值税过渡项目
11 320.75
（3）8月X项目发生实验耗材支出并取得增值税专用发票
预算会计处理：
借：事业支出——科研支出——X项目 44 247.79
事业支出——增值税支出——增值税过渡项目
5 752.21
贷：资金结存——货币资金 500 000
（4）8月Y项目发生材料印刷支出并取得增值税专用发票
预算会计处理：
借：经营支出——Y项目 28 301.89
经营支出——增值税支出——增值税过渡项目
1 698.11
贷：资金结存——货币资金 30 000
（5）9月初完成纳税申报并实际缴纳增值税
预算会计处理：
借：事业支出——增值税支出——增值税过渡项目
22 549.68
经营支出——增值税支出——增值税过渡项目
9 622.64
贷：资金结存——货币资金 32 172.32
从上述账务处理可以看出，税额拆分模式的会计核算思路更为简单清晰。由于预算会计将增值税独立于应税项目本身，通过单独设置的收支明细科目进行反映，因此年末时需要单独予以结转。上述处理方法中，预算会计体系与财务会计体系下的项目收支明细及结余保持一致，便于进行数据校验。需要注意的是，由于将增值税直接纳入单位收支进行核算，导致预算会计体系下的项目收支明细并不完整，与项目的合同预算相比不含增值税部分，当对外提供项目决算数据时需要另作调整处理。
四、结语
按照现行政府会计制度下增值税业务预算会计处理的规定，应税项目产生的增值税销项税额、进项税额以及缴纳的税额均纳入预算会计的核算范畴，这给行政事业单位的增值税业务核算造成了一定的障碍。笔者提出的税额划转和税额拆分两种调整模式均可以在一定程度上解决现行政府会计制度下增值税业务预算会计处理存在的问题，同时也能够弥补目前实务中一些常见调整方法所存在的弊端，从而达到简化增值税业务核算工作量，提高核算准确性的目的。单位可以结合自身的业务特点、业务规模以及管理需求等从中选择适合自己的调整方法。需要注意的是，笔者提出的上述调整思路仅针对会计核算较为复杂的一般计税方式，相比较而言，简易计税方式不涉及进项税抵扣问题，其预算会计处理的复杂程度低、调整难度小。笔者认为，由于行政事业单位的大部分经济业务活动均为履行社会管理或者公共服务职能而进行的非营利性活动，涉及的增值税业务相对较少。只有科研院所、高等学校等单位在利用自身资源向社会提供技术开发或转让、技术咨询等服务时，才会涉及较多的增值税业务，但由于科研活动主要是以智力活动为主，实际发生的进项税抵扣业务并不多[10]，因此，行政事业单位可以结合自身实际更多地考虑采用简易计税方式，以尽可能地简化增值税业务的会计核算。
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