杨海燕 刘哲灵
【关键词】 会计准则; 政府补助核算; 会计信息可靠性
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）20-0019-09
一、引言
制造业是实体经济的主体，对我国经济、综合国力、国际影响力和话语权都会产生重大影响。因此我国重视提升企业科技实力，特别是高端制造业企业科技实力，《中国制造2025》、“十三五”和“十四五”规划均提出，实施制造强国重要战略，要集中力量发展高端装备制造业。如针对现代柴油机产品，需具备高端的技术背景，并能带动重大技术发展。政府补助手段，能激励制造业企业的创新活动，特别是处于成长期或成熟期的制造业企业[1-3]。因此，我国向制造业企业提供政府补助，鼓励其进行自主技术创新[4]，有利于诞生更多前沿的科学技术，从而推进国家战略性新兴产业的发展[5]。除了企业创新之外，政府补助还具备其他功能，如改善制造业公司绩效[6-7]、扩大研发投资规模等[2]。
但现实中往往存在事与愿违的情况，其一，政府补助推行意图与实际推行的效果不都正相關，如周亚虹等[8]研究发现在新能源产业扩张后，由于政府扶持难以精准有效，最终导致同质化产能过剩。此外，政策意图与实际效果之间甚至有时不存在必然联系，周燕等[9]研究发现，其原因在于政府政策是一种约束条件，市场主体会根据约束性条件发生的变化进行相应的调整。其二，实际效果与补贴意图不但难以产生积极效果，还会产生负面后果。从财务角度，企业通过“政府补助”进行利润操纵，提供扭曲的会计信息、营造虚假企业经营业绩，从而欺骗财务报表使用者。例如，王红建等[10]发现，公司使用负向盈余操纵获取更多补贴与政府边际价值负相关;刘芸[11]发现，政府补助在当下较为普遍且制造业接受补助金额较大，有不少制造业企业为了包装利润而利用“政府补助”会计准则中的漏洞虚增或虚减利润。
从学理上看，政府补助包括财政补贴、税收减免、政府购买与政府投资等[9]。本文研究的“政府补助”是指除税收减免以外的政府补贴，具体内容包括财政补贴、政府购买和政府投资，如设备购置补助、教育费用补助、专利奖励金以及一些财政贴息等形式的补助。
财务造假日新月异、层出不穷，通过“政府补助”虚增利润是其中一种。如果企业利用准则中的漏洞虚构利润，则会损害会计信息的可靠性。在我国会计准则中，可靠性定义分为三部分，首先，基于真实交易与事项，进行会计核算;其次，如实反映相关项目;最后，达到的目的，应能提供给报表使用者真实可靠的会计信息。而对于国际会计准则[12]而言，关于可靠性的定义，一是“如实反映”，即结果上的真实性;二是“没有重要错误”，即没有人为错误，具体是指会计人员技术上的正确性;三是“不偏不倚”，即立场上的客观性和中立性，不受任何利益相关方影响。综上，本文将会计信息可靠性定义为：基于真实交易与事项核算相关项目，同时各项会计要素及其他相关信息应被如实反映，不偏不倚且无重要错误，使财务报表可信赖。
本文选用案例研究法，以斯太尔动力股份有限公司（以下简称“斯太尔”）为研究对象。选择该公司原因如下：首先，斯太尔存在财务造假事实，且是一家具备大量政府补助收入的企业，证监会于2020年证实其在2014—2016年利用“政府补助”进行财务造假且性质严重;其次，斯太尔存在自2014—2019年的完整公司报告，且2014—2019年涵盖了2006年、2017年政府补助准则推行的时间，2017年5月发布的政府准则，对政府补助核算有了新要求，斯太尔对原政府补助采用未来适用法处理，使得对比政府补助核算变化对会计信息可靠性的影响具有可行性;最后，斯太尔为高端装备制造企业，与我国制造强国战略相适应，是被国家重点鼓励发展的对象，因此该公司的政府补助金额较大、数量较多。
本文有以下三点实际意义：（1）缺少以高端装备制造业，且恰巧存在财务造假的上市公司为研究对象，以微观且有代表性的单一个体为视角，研究政府补助核算变化对企业会计信息可靠性的影响。现有学术研究主要从准则整体角度出发，研究2017年版政府补助准则实行后存在的问题，如引发界定问题[13]、“递延收益”项目的冲减问题[14]、核算内容冗杂[15]、可比性下降[16]。（2）通过虚构技术许可业务、利用“政府补助”的会计处理进行财务造假的违法行为恶劣、严重扰乱证券市场秩序、严重损害投资者利益。（3）研究发现：政府补助核算变化对会计信息可靠性有两方面影响。一方面，利于增强主营业务收入数值的真实可信度、提高整体和子公司营业收入质量，政府补助核算变化起到了积极作用;另一方面，不利于如实反映其他收益、营业外收入的真实数额，无法有效降低关联方交易数量和金额，在以上方面政府补助核算变化还存在局限，需要从准则列报、信息披露和政府监管等方面加以改善。
二、2006年版与2017年版政府补助准则的差异及变化
2017年政府补助准则颁布后，“与资产相关的政府补助”主要变化有：一是允许运用政府补助金额冲减相关资产账面价值;二是递延收益分摊方法从平均分配法变为合理系统的方法计入损益;三是考虑了出售、转让、报废或发生损毁的情形，与旧政府补助准则相比，更为完整和合理。“与收益相关的政府补助”主要变化是：在原来总额法之上，新增了净额法。总额法下，政府补助全额可被确认为收益项目;净额法下，允许政府补助抵减相关资产或费用。
除了以上变化外，本文主要探讨三个新增项目，第一，利润表中新增“其他收益”项目，属于营业利润范畴。在专门用于核算“与收益相关”的政府补助中，其他收益有以下性质，一是政府补助应与企业日常经营活动相关;二是不适用于收入准则;三是从经济实质出发，不应冲减成本费用的收益项目。第二，新增企业根据政府补助具体性质判断业务实质，若与日常经营相关，则计入“其他收益”;反之，则计入“营业外收入”。由于该新增项目需按实际情况进行会计处理，因此要求会计从业人员具备更高的职业判断能力。第三，在会计信息披露方面，新增一项披露项目——政府补助的“列报项目”。
新旧政府补助准则对比如表1。
三、案例简介
斯太尔为本文研究的案例公司，成立于1978年9月，是一家高端装备制造企业，主要生产销售高性能的柴油发动机产品，其产品覆盖军用、民用市场，并于1997年6月在深圳证券交易所上市（股票代码：000760）。本文还涉及两家全资子公司和一家全资孙公司。其中，子公司之一名为“斯太尔动力（江苏）投资有限公司（以下简称‘江苏斯太尔）”，是一家投资型公司，主要经营范围是对企业的投资及投资管理、咨询等;子公司之二名为“斯太尔动力（常州）发动机有限公司（下文简称为‘常州斯太尔）”，是一家生产企业，主要业务为车用柴油发动机生产等;孙公司之一，“Steyr Motors Betriebs GmbH（以下简称‘奥地利斯太尔）”，主要业务为研发、定制、生产、销售、服务，该公司被斯太尔收购的目的在于拓展国际业务。
2020年6月30日，证监会向斯太尔下发告知书①，根据告知书中认定的事实，公司虚增2014、2016年收入，虚减2015年收入。经调查，实际上，2014—2016年连续三年发生亏损，再加上公司披露的2017—2018年公司报告中净利润也实际为负，導致2014—2018年连续五年发生亏损，触及强制退市情形②。根据披露年报显示，2014—2016年计入当期损益的政府补助平均占营业收入的30.6%，2017—2019年计入当期损益的政府补助平均占营业收入的37.35%，因此斯太尔获取的政府补助是其营业收入的重要组成部分。
2020年7月5日，斯太尔披露关于公司股票暂停上市公告。根据深圳证券交易所《关于斯太尔动力股份有限公司股票暂停上市的决定》，公司股票将自2020年7月6日起暂停上市。2020年12月7日、2020年12月14日、2020年12月17日、2021年1月31日、2021年2月19日深圳证券交易所分别对斯太尔下发关注函③，其中有两条关注函内容涉及虚构利润。一是2020年12月14日下发的公司部关注函〔2020〕第129号，其中有一条要求其“分析说明非道路柴油发动机EM12，M14UI及M16UI三款技术许可是否具备商业实质和合理性，是否存在虚构利润情形。”二是2021年2月19日深交所对斯太尔下发的公司部关注函〔2021〕第31号。这则关注函显示，2021年2月10日公司披露的《关于对深交所关注函等函件的回复公告》和2021年1月30日披露的《2020年度业绩预告》中都提到“实现销售收入7 735.00万元”，但该销售收入所对应的销售对象存在矛盾，前者只涉及无锡市凯跃新能源科技有限公司一家公司，而后者涉及三家公司，分别是沈阳天眼智云信息科技有限公司、常州玻璃钢造船厂有限公司和无锡市凯跃新能源科技有限公司，因此怀疑其存在虚构交易的情形。
四、2006年政府补助准则下斯太尔财务造假情况
（一）斯太尔财务造假事实
根据证监会认定的事实，斯太尔通过利用政府补助核算处理将其包装成经营良好的高新技术型公司，实则连续三年亏损，存在数额较大的财务造假行为。2020证监会的告知书显示，斯太尔虚构的技术业务为2014年和2016年提供发动机技术服务，这个板块为斯太尔向子公司江苏斯太尔进行利益输送的重要项目。其中2014年和2016年该板块服务分别占主营业务收入的12.74%和52.94%，2014年和2016年该板块服务的毛利率高达99.26%和99.89%，存在不合理的毛利率和大比例的主营业务收入占比。因此，“主营业务收入”“主营业务成本”“毛利润”所反映的会计信息可靠性大幅下降。见表2。
（二）斯太尔财务造假手段
第一，虚构技术业务，通过虚构EM11柴油发动机专有技术、三款非道路柴油发动机技术两项技术业务，2014年，骗取了1亿元用于柴油发动机项目的专项扶持资金④;又于2016年，骗取了预收的2亿元政府奖励资金⑤。
第二，将政府补助包装成子公司收入，通过虚增“发动机技术服务”板块，虚增主营业务收入。2006年版政府补助准则下，政府补助可扣除税金后计入主营业务收入，斯太尔利用这一点，分别包装成子公司江苏斯太尔的两项业务，一项是EM11柴油发动机专有技术，另一项是三款非道路柴油发动机技术，经过处理将这两项确认为主营业务收入，即合并报表中的发动机技术服务收入，据此虚增2014、2016年斯太尔的利润和收入。具体而言，如图1所示，2014年虚增营业收入、利润总额、净利润分别为9 433.96万元、9 433.96万元、7 075.47万元。如图2所示，2016年虚增度营业收入、利润总额、净利润分别为 18 867.92万元、18 847.72万元、14 135.79万元。这一系列财务操作使得斯太尔在2014年和2016年通过“政府补助”虚增利润。使其两年利润由亏转盈，严重扭曲会计信息，影响财务报表使用者决策。
第三，斯太尔利用转移政府补助受益者的手段，将政府补助所带来的经济利益输往其他公司，进而虚减公司利润。具体而言，2015年，斯太尔以变更政府奖励款受益人的手段，将收益人从常州斯太尔换成其他公司，使得武进高新区管委会将政府奖励款实际支付给其他公司，而这原本是针对常州斯太尔的应付款，且该金额高达8 050万元。但2015年报中，该事项并未披露，如表3所示，造成虚减2015年度营业外收入和利润总额各8 050万元，严重减少“营业外收入”和“利润总额”数值，因此“营业外收入”“利润总额”所反映的会计信息的可靠性大幅降低。
五、2017年政府补助准则对斯太尔会计信息可靠性的影响分析
与2006年政府补助准则相比，新的政府补助准则⑥自2017年6月12日起施行，对2017年年初存在的政府补助，斯太尔没有采用追溯调整，而是采用未来适用法处理。因此，研究2017年前后的财务报表具备可比性，可比较政府补助准则核算变化对会计信息可靠性的影响。除此之外，2017年前后，该案例公司的管理层一直存在诚信问题，且该诚信问题较为严重，导致证监会对其持续下发关注涵，因此很有可能存在财务舞弊行为，可以合理怀疑其2017年后仍有虚构收入动机。而政府补助是公司主要收入来源之一，因此，斯太尔管理层仍有很大可能利用政府补助进行财务造假。本文通过收集斯太尔披露的2016—2019年公司年报的一手资料，详细分析2017年版政府补助准则对会计信息可靠性的影响。
（一）2017年版政府补助准则对提高斯太尔会计信息可靠性影响
1.增强主营业务收入数值的真实性和可信度
主营业务收入反映企业主要经营范围内的业绩情况，对斯太尔而言，主营业务收入反映其主营装备制造产业的经营情况。由于2017年版政府补助准则核算要求，政府补助金额不得再计入“营业收入”项目，因而，与经营相关的政府补助只能计入“其他收益”项目。项目列报的变化利于展现斯太尔主营业务板块的真实情况。从这个角度出发，执行2017年版政府补助准则后，斯太尔主营业务收入巨幅下降。具体而言，主营业务收入2017年发生额为94万元，较2016年下降788万元，同比下降89.34%，体现出主营业务经营业绩的下滑。2016年虚增大量主营业务收入，使得2016年会计信息可靠性大幅降低。相比于2016年，2017年的主营业务收入数额更具可靠性，“主营业务收入”所反映的会计信息可靠性得到提升。
2.提高整体和子公司营业收入质量
斯太尔从2017年开始去除发动机技术服务业务板块。而这个板块原用于“政府补助”利益输送的项目。如表4所示，发动机技术服务所产生的营业收入与证监会证实的虚增金额一致，因此可以合理推测，发动机技术服务即斯太尔虚增的业务板块，而这一板块在2017年消失，提高了会计信息可靠性。具体而言，2016年营业收入来源于柴油发动机行业的两类产品，分别为发动机及配件和发动机技术服务。而在2017年，发动机技术服务的营业收入和营业成本同比减少100%，2017年只有一项产品即发动机及配件构成其营业收入。除此之外，2018和2019年该板块再未产生营业收入和成本。因此，发动机技术服务的减少，实质上也减少了斯太尔利用该板块向子公司利益输送行为，从而减少利用政府补助来包装子公司收入而导致的总体收入的虚增，因此增加了整体“营业收入”所反映的会计信息可靠性。
进一步，政府补助核算变化，不仅提高了整体的营业收入质量，还提高了子公司江苏斯太尔营业收入质量。对于子公司江苏斯太尔而言，由于原虚构柴油发动机技术所形成的政府补助收入来源减少，其营业收入在2017年发生大幅下滑。如表5所示，2016年营业收入同比下降幅度高达43.69%。因此，子公司江苏斯太尔原本虚构技术业务所形成的政府补助收入减少，导致了斯太尔整体营业收入下滑，因此，2017年无论是整体还是子公司“营业收入”所反映的会计信息可靠性都得到了提升。
（二）2017年版政府补助准则对提高斯太尔会计信息可靠性的局限性
1.不利于如实反映“其他收益”“营业外收入”项目的真实数额
首先，从整体来看，2017年版政府补助准则对列报项目的影响，主要集中在“其他收益”项目的增加和“营业外收入”项目的减少。一方面，在2017年，“其他收益”总额高达1167万元。另一方面，2017年计入营业外收入的政府补助仅为610万元，同比减少71%，与计入“其他收益”的项目相比，其他收益数额接近营业外收入的两倍。
其次，斯太尔的“其他收益”项目和“营业外收入”项目的一增一减存在一定联系。由于奥地利补助公司研发费用、奥地利公司政府补助教育费用在2016年计入营业外收入，而2017年斯太尔将其计入“其他收益”，且这两笔补助相对占比较大，如表6所示，占“其他收益”总额的97%，因此这两笔巨额的政府补助是其他收益的主要来源。2016年这两笔政府补助占营业外收入的79%。反观2017年，奥地利补助公司研发费用获得的政府补助为922万元，如表7所示，确认的营业外收入为610万元，单是这笔补助就超过整体2017年确认的全部营业外收入，可见，由于营业外收入缺少这两笔政府补助，从而发生大幅下降。
最后，存在分类不合理行为。从分类盈余管理出发，McVay[17]最先发现管理层有通过分类转移的方式进行盈余管理的机会主义行为，这种不当的分类盈余管理不仅有较大隐蔽性、可能误导投资者的正确判断[18]，而且利用这种方式虚增核心盈余在制造业企业更为明显[19]。从斯太尔案例研究发现，不仅斯太尔利用政府补助的会计分类的机会主义行为较为隐蔽，且的确存在虚增核心盈余，误导投资者正确判断。2016年其中金额重大的“与收益相关”的政府补助——奥地利公司政府补助教育费用，斯太尔将其计入“其他收益”项目而非“营业外收入”项目。相比之下，其他收益比营业外收入更为重要，由于其他收益仍属于营业利润的一部分，而营业外收入并不归属于营业利润，因而其他收益的增加利于反映企业经营范围内的营业所得的增加。但是，奥地利公司政府补助教育费属于子公司奥地利斯太尔，而奥地利斯太尔的经营业务为研发、定制、生产、销售和服务，并不存在“教育”业务。除此之外，税收补助和土地开发补助涉及税收和土地开发，然而斯太尔是高端装备制造商，主要经营业务应与税收和土地开发业务无关，因此将这两项计入“其他收益”也存在问题。综上，存在模糊“与经营活动相关”的行为，将本该计入“营业外收入”的政府补助计入了“其他收益”的嫌疑。因此从分类盈余管理角度出发，“营业外收入”项目和“其他收益”项目所反映的会计信息可靠性降低。
2.不利于约束关联方交易数量和金额
关联方交易数量和金额的增加体现在两个方面，一方面，体现在“其他业务收入”的增加。由于2017年政府补助准则核算变化后，不再允许将政府补助计入“主营业务收入”，造成斯太尔2017年主营业务收入大幅度下滑，因此斯太尔为了平滑其营业收入业绩，利用关联方交易行为增加其他企业收入来进行盈余管理，而其他业务收入无论从数量上、交易的性质上，还是从占营业收入的比重上看都符合预期，认为其存在的盈余管理行为。具体体现在：第一，2017年其他业务收入存在重大且不合理的金额，如表8所示，2017年其他业务收入短期内巨幅上升，金额高达7 450万元，且其占比高达2017年总营业收入的99%，然后其他业务收入在2016年为零，且经过2017年后，2018和2019年再未发生其他业务的相关交易;第二，其他业务收入来源于母子公司之间的关联方交易。进一步从表外披露中发现，其他业务收入来自于母公司斯太尔为子公司江苏斯太尔出售青海恒信融锂业科技有限公司股权提供咨詢收取的咨询服务费，因此属于母子公司之间的关联方交易行为。第三，斯太尔存在过度盈余管理行为，严重影响“营业收入”信息的可靠性。为了更好地比较“其他业务收入”对2017年营业收入的影响，通过分析2016年、2017年营业收入在未剔除其他业务收入和剔除其他业务收入两种情形，发现营业收入由正增长转为负增长。具体而言，在未剔除其他业务收入对营业收入影响前，如图3所示，营业收入呈现大幅上涨的态势，由882万元上升到7 544万元，涨幅高达7.55倍。然而，剔除其他业务收入对营业收入的影响后，营业收入呈现大幅下降的趋势，由 882万元下降至94万元。因此可见，如果不剔除其他业务收入的影响，营业收入数据将会严重扭曲企业的经营情况，从而严重影响营业收入所反映信息的真实性和可靠性。以往有研究发现利用关联方交易进行盈余管理严重侵害投资者利益[20]，而斯太尔利用关联方交易，也同样损害投资者的利益。由于其他业务收入占营业收入比重较大，不但为关联方交易，还较为严重地影响使用者对公司营业业绩的判断，因此损害斯太尔投资者的利益。因此，斯太尔利用“其他业务收入”进行过度盈余管理，可以合理推测为利润操纵行为，从而导致“其他业务收入”所反映的会计信息可靠性被降低。
另一方面，体现在子公司之间关联方交易金额的增加。首先，斯太尔的两个子公司，分别为江苏斯太尔和常州斯太尔，在2016年本就存在大量关联方交易，金额为1 647万元，而2016年营业收入仅为882万元，两家公司之间的关联交易数额为营业收入的近两倍。其次，即使2016年就存在子公司之间的关联方大额交易数额，但发现在2017年仍存在大量关联方交易，且数值不降反升，2017年江苏斯太尔和常州斯太尔之间的合计关联方交易数值为5 183万元，仅一年就增加3 536万元，同比增长215%，但斯太尔财务报表中并未具体披露关联交易形成原因和交易项目，这样大量增长却不透明的关联方交易，有可能仍属于子公司之间政府补助的利益输送。仅靠2017年政府补助准则目前的披露要求，难以约束该行为。
3.其他问题
除以上问题外，本文还发现斯太尔主营业务收入和主营业务成本金额的蹊跷之处，如表9所示，2016年斯太尔母公司主营业务收入和主营业务成本几乎一致，造成毛利润几乎为零，而2017、2018年也存在一样的问题，甚至2018年的营业收入完全等于2017年营业收入的数值。该情况发生可能性极小，会严重降低主营业务收入、主营业务成本数值的可信度。因此，在2017年版“政府补助”准则下，虽然主营业务可以更合理地反映企业的真实业绩情况，但考虑主营业务成本之后，主营业务所反映的会计信息可靠性却下降了，特别是毛利润数据，可靠性并没有得到实质上的提升。这样看起来“巧合”的数据，实则难以使理性的报表使用者信服。
六、研究结论与政策建议
（一）研究结论
政府补助核算变化对会计信息可靠性有两方面影响：一方面，有利于增强主营业务收入数值的真实可信度、提高整体和子公司营业收入质量，政府补助核算变化起到了积极作用;另一方面，不利于如实反映“其他收益”“营业外收入”项目的真实数额、约束关联方交易数量和金额、约束利用“其他营业收入”项目进行过度盈余管理。政府补助核算变化还存在局限，需要从准则列报、信息披露和政府监管等方面加以改善。
（二）政策建议
鉴于以上研究结果，本文提出以下建议：
针对“其他收益”“营业外收入”项目不能如实反映的问题。第一，从列报角度出发，“其他收益”项目在2017年版的政府补助准则下，仍是属于利润表中营业利润的一部分，但政府补助并不是由正常经营活动产生的，实际上并不是通过营业获取的收益，而是政府单方面的注资。况且，对于可获得大量政府补助的高端装备制造企业而言，政府补助对于营业利润的影响较为重大，会诱导类似企业想方设法获取政府补助，使得“营业利润”项目列报金额表面表现良好，从而误导投资者进行投资。因此本文认为，针对政府补助金额较大的高端装备制造企业，政府补助准则应在“营业利润”项目之下增加一項“扣除其他收益的营业利润”的列报项目，增加营业利润的会计信息可靠性。第二，从属性分类角度来说，除了准则已要求披露的信息之外，还应要求企业详细披露每一笔政府补助的来源、形成“与资产相关”和“与收益相关”政府补助的原因。更重要的是，“与收益相关”的政府补助还应详细披露对“其他收益”“营业外收入”属性分类的原因，其中分类为其他收益的，还应进一步详细地列报和解释与特定政府补助相关的经营活动及其所形成的收入金额、所占营业收入的比重大小，提高会计信息披露的透明度，使其更能准确地反映企业经济实质。
对于关联方交易数值增大问题，应增加对关联方交易的强制性披露项目，使其更精确地反映关联方交易情况。针对政府补助准则，具体而言，涉及大量政府补助收入的企业，特别是高端制造业企业，发生的关联方交易，应详细披露母子公司之间、子公司之间、子孙公司之间、孙公司之间的交易原因、时间、项目以及金额。如果涉及的关联方较多，关联方交易金额重大，且业务复杂，还应做出关联交易去向的图表，以便投资者理解和阅读，增强其会计信息的可靠性。更重要的是，如果关联方交易与政府补助相关，则应具体披露具体资金来源，不允许企业使用“自有资金”等模糊字眼，提高关联方交易披露的透明度。除了详细披露关联交易之外，由于政府补助金额较大的高端装备制造业企业很可能利用“其他营业收入”项目进行过度盈余管理，因此政府补助准则应规定，如果母公司或子公司的其他营业收入来源于关联方交易且重大，则应单独列报“扣除其他营业收入的营业收入”，降低关联方交易对会计信息可靠性的影响。
关于其他问题，对于具备大量政府补助收入的高端制造业企业，如果存在主营营业收入完全与其主营营业成本相等的情况，一方面，政府补助会计准则应增加披露条款，确保其会计处理正确，如强制要求出现该情况的企业详细披露主营业务收入、主营业务成本的明细科目及二者相等的具体原因;另一方面，证监会可委托独立且权威的第三方机构或专家对这类企业进行深入调查，如收集相关会计账簿、与公司财务总监等管理层进行深入沟通交流等，进而判断会计处理是否合理，如不合理，进一步判断是否存在利润操作行为，最终应出具能代表第三方的独立意见。
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